Obligaciones de los residentes fiscales en España y libre circulación de capitales

Une audience de la Cour de justice chambre à cinq juges
Source : Cour de Justice de l’Union Européenne

 

 

La legislación española obliga a los residentes fiscales españoles a declarar los bienes y derechos que posean en otro país; De no hacerlo, se exponen a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, incluso cuando estos hayan sido adquiridos durante un período ya prescrito. Tambien se exponen a la imposición de una multa proporcional y de multas de cuantía fija. Las declaraciones de manera incompleta o extemporánea se castigan con las mismas sanciones. ¿Es la ley conforme al derecho comunitario? No, dictamina el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su Sentencia de 27 de enero de 1922 (asunto C-788/19, Comisión / España). La ley dificulta de manera  injustificada la libre circulación de capitales en la Unión Europea de la que deben benficiarse los ciudadanos y las empresas.
 

La Sentencia del Tribunal se origina en un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión Europea. El 15 de febrero de 2017, esta última emitió un dictamen motivado en el que declaró la incompatibilidad con el Derecho de la Unión de determinados aspectos de la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos (inmuebles, cuentas bancarias, seguros de vida, etc.) situados en el extranjero por medio de un formulario llamado "formulario 720". Según la Comisión, las consecuencias derivadas del incumplimiento de esta obligación son desproporcionadas con respecto a los objetivos perseguidos por la legislación española, que son garantizar la eficacia de las auditorías fiscales y combatir el fraude fiscal y la evasión fiscal.
 

El Tribunal estima el recurso de la Comisión.

Primero se pronuncia sobre la existencia de una restricción de los movimientos de capitales.  La ley impugnada solo se refiere a los bienes o derechos poseídos por los contribuyentes fuera de España. Constituye, por tanto, un obstáculo a la libre circulación de capitales ya que puede disuadir a los residentes españoles de invertir en otros Estados miembros.

El Tribunal reconoce que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales son razones imperiosas de interés general que pueden justificar una restricción a la libre circulación (apartado 22) y que los Estados pueden tomar todas las medidas necesarias para prévenir las infracciones a su Derecho y a sus normativas, en particular en materia fiscal.
 

La legislación española parece, pués, adecuada para conseguir los  objetivos perseguidos dado que "la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, glabalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros» (24).
 

Sin embargo, las medidas previstas por la ley deben ser proporcionadas a los objetivos y no ir más allá de lo necesario para alcanzarlos. Y ese es el problema. En efecto :
 

En primer lugar, el Tribunal nota la ausencia de prescripción: la Administración tributaria puede proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o fuera de plazo, mediante el "modelo 720". Resulta, pués, que « la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también (que) permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente » (37) y que viola “la exigencia  fundamental de seguridad jurídica” (39). En consecuencia, " al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales » (41).

A continuación, el Tribunal se interesa por las sanciones previstas en la ley española. Se trata de una multa proporcional del 150% del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero. Esta multa puede acoplarse con multas de cuantía fija que se aplican a cada dato o conjunto de datos ausentes, incompletos, inexactos o falsos que deban figurar en el "modelo 720".
 

La multa proporcional no sanciona el incumplimiento de una obligación material de pago del impuesto, como sostiene el Gobierno español, sino que está directamente relacionada con el incumplimiento de las obligaciones de declarativas, considera el Tribunal (50). Sin embargo, este incumplimiento es suficiente, con arreglo a la Ley española, para para determinar la existencia de una infracción tributaria, que se considera muy grave. La importncia de la multa le confiere un carácter sumamente represivo. Si además, se cumula la multa proporcional con las multas de cuantía fija, el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente por no haber cumplido con la obligación declarativa puede superar el 100% del valor de sus bienes o derechos en el extranjero, como subraya la Comisión (53). Este importe excesivo constituye un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales. Sucede lo mismo con las multas de cuantía fija, cuyo importe (5 000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto o falso,) es desproporcionado con respecto a las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional (60 y 61).

 

 

PARTE DISPOSITIVA

 

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) decide:

1)      Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:
–        al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;
–        al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y
–        al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.
2)      Condenar en costas al Reino de España.